稅務部落格

鋸箭療法--談認購權證稅務爭訟案件--（上）

有一個人意外被射中一箭，疼痛不已而前往醫院急救，急診醫生就把插在身體外面的箭鋸斷拿下來，然後對傷患說：「我外科醫生這邊的事已經做完了，剩下的問題你要再找內科醫師。」這是在還沒有冷笑話的時代的知名冷笑話。

回歸正題，最高行政法院自去年底以來就認購權證課稅之行政訴訟案已作出二國稅局勝訴之判決。被要求補稅的券商主張其將申報發行認購權證的避險損失列為應稅之成本費用以抵扣所得額，是依據主管機關要求而購買發行權證標而生之證券交易損失，應可認定為賺取權利金收入的必要成本，應自權利金收入中減除。而最高行政法院以現行所得稅法第4條之1規定證券交易所得免稅，相關損失也不得列為成本之理由，判決券商敗訴，否定認列發行權證因而產生的交易損失可以抵扣稅款。

此類案情複雜，簡單來說，券商發行認購權證賺取權利金收入，此部份被視為券商之營業收入要課稅，但券商從事此項業務的法定成本為證券交易損失，此損失在證券交易所得不課稅下而無法抵減；造成收支兩端有不同認定標準的結果；在成本被稅捐機關剔除後，券商之所得嚴重被虛增，稅捐機關再就此虛增之所得課稅，形成權利金收入除需減除避險證券交易損失之成本外，還要另行負擔25%的營利事業所得稅稅負，若券商原先設定之利潤率不到25%，則必會產生其所謂：「發行一檔就大虧一檔」的結果。

這類案件讓筆者不禁想到前面的笑話，就好像財政部說：「你身體外面的收入我要課稅，至於在你身體裡面的成本與本部沒有關係。」但其實券商之所以會產生證券交易損失跟財政部並非沒有關係，券商是依據財政部證券期貨管理委員會發布之「發行人申請發行認購（售）權證處理要點」從事避險交易才會產生前揭成本的。

另最高行政法院就本類案件之判決理由之ㄧ提及：「證券商於發行時自應斟酌可能發生之損失成本費用，依其證券專業知識知悉所得稅法第4條之1規定，充分衡量其發行該認購權證之利潤後再行決定該權利金之金額。」，但券商能否完全算出可能發生之損失成本顯有疑問。按財政部在核准券商發行認購權證之同時並未完整規範券商此類商品之租稅架構，僅指稱認購權證亦為有價證券之ㄧ，卻未慮及所得稅法第24條收入成本費用配合原則，致使券商於認購權證權利金訂價時未考量到交易成本不能減除，方未將權利金價格調升的結果。姑且不論台北高等行政法院判決多認為認購權證之避險成本可列為交易成本，人民如何預知稅捐稽徵機關會為如此不符實質所得之課稅處分亦為爭議；另法院是否可因人民應有專業判斷認識可能之租稅負擔即，免除稅捐機關應按明確性原則訂定遊戲規則之責任，亦不無可議。

鋸箭療法--談認購權證稅務爭訟案件--（下）

最高行政法院對於本案應係依據所得稅法第4條之1之文意字面解釋為判決，認為本案系爭成本既然形式上仍為證券交易損失，券商即無將成本扣除之法令空間，如此適用法令之結果雖將造成經濟實質與實際租稅負擔不同之情形（如前述之虛盈實虧），但為維持法律之安定性，仍不宜以判決排除所得稅法第4條之1規定就本類案件之適用，造成最高行政法院雖維持「以法論法」之法律審查形式，其判決結果卻無法符合實質課稅原則。

本類案件之稅捐核定情形，與券商從事認購權證發行業務之實質經營成果並不符合，此為徵納雙方所不爭，財政部亦係因此願意釋出善意提出稅法修正案，但在修正條文實際通過前，稅捐機關其實另有解決此類案件爭議之法寶：即司法院大法官會議第420號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」所揭櫫之「實質課稅原則」。此原則允許稅捐機關在法令規範不夠明確下本諸職權認定經濟實質加以課稅，而稅務機關一向對於就法律形式上為免稅而經濟實質上為應稅者祭出此一法寶，諸如對前股市名人黃任中之股權移轉安排案件，稅捐機關認為其取巧利用證券交易所得免稅規定將其他應稅所得轉化為證券交易所得以逃避稅捐，故對其高額稅款連補帶罰，且行政法院就此一向認同稅捐機關之實質課稅論點，認為在稅法條文僵化下稅捐機關可留有行政權對納稅義務人之經濟實質加以調查並課稅。

黃先生此類股權移轉案件雖非本文重點，但稅捐機關向來僅將實質課稅原則當作一選擇性使用的課稅工具，亦即只有在有利於擴大其稅收之前提下方講究實質課稅原則；若是經濟實質所反映的是納稅義務人之實際賺取所得低於其所被核定之所得額，此時稅捐稽徵機關卻對實質課稅原則往往充耳不聞，而改依據不一定合理的稅法架構核定應稅所得，即便有違經濟實質，亦在依法行政之大旗下被刻意忽略。詳而言之，既然實質應課稅者可依實質課稅原則在無法律授權下加以適用課稅，相對而言，實質上不應課稅者亦不應免除實質課稅原則之適用，即便其無相當明確的法律依據。稅捐稽徵機關卻不全面適用實質課稅原則，僅就有利於己之部分選擇性適用，此種便宜行政方式絕對是造成稅務爭訟案件源源不絕之主要原因。若將實質課稅原則套用於本類認購權證案件，將會發現知券商之所得數應先扣除證券交易損失，方為一完整而實際之交易結構，但稅捐機關卻未詳細調查以認定事實，只看到外面的半隻箭就以為那是交易的全部情形，選擇性忽略掉埋藏在斷箭傷口中的另一半經濟實質，此等未獲治療救濟的傷痛自然會提醒券商每案必爭，窮盡司法資源也要請法官主持公道，找回其應有的經濟實質，也就是正確的應稅所得。此類案件已涉及人民財產權之保障，納稅能力是否符合量能課稅原則等諸多憲法爭議，宜提請司法院大法官會議詳為解釋；而稅捐機關就本類認購權證案件亦可「依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，主動依職權就尚未終局判決確定之案件祭出此一法寶，亦即依據實質課稅原則就所得稅法追求量能課稅之立法目的，衡酌券商之實際成本，調查卷商之實際經營結果認定應稅所得重為核定，以求租稅公平，化解訟源，使認購權證市場儘早有一公平合理之遊戲規則可供依循。

關於某機車騎士在重慶南路口以訊號槍對總統府射擊十多槍乙案，次日我看到中國時報時就很好奇，他到底應該適用啥罪名被起訴？但中時完全沒有寫到法律面的評析，在看聯合報時總算有說了，警方係以殺人未遂罪起訴，檢察官再把他加上一條內亂罪，但是就報載之事實來看，該騎士以對空方式射擊之結果僅造成總統府前廣場部份路面之污損，並未朝向總統府建物或特定人士射擊，再加上遠距離下訊號槍實無殺傷力，所以訊號槍也不是槍砲彈藥管制條例下規定的受限制持有武器，即便該騎士有擊中任何物體或人，亦非有造成生命或財產損害之必然性；其次，案發當時，總統及副總統皆不在總統府內。

問題來了，審就其犯意，究竟只是想宣洩不滿，還是真有想要槍殺特定人士之意圖，究竟應該以何種罪行起訴方為適法，在此先研究一下我國刑法，依據刑法第271條、第 100 條、及第 26 條分別規定如下：「殺人者，處死刑、無期徒刑或十年以上有期徒刑。前項之未遂犯罰之。」、「意圖破壞國體，竊據國土，或以非法之方法變更國憲，顛覆政府，而以強暴或脅迫著手實行者，處七年以上有期徒刑；…。」、「行為不能發生犯罪之結果，又無危險者，不罰。」再者我國上字第1335號判例、上字第 1251 號（判例效力等同於法律）要旨：「刑法處罰未遂罪之精神，係以其著手於犯罪之實行，雖因意外障礙不遂，而有發生實害之危險，不能不加以制裁，故刑法第三十九條第一項後段之不能犯，亦係指該項行為有發生實害之危險者而言，如實際上本不能發生損害，即無何種危險之可言，自不成立犯罪。本案上訴人侵入某甲家，雖意在將其殺害，但某甲既早已出外，絕無被害之危險，按照上開說明，究難令負殺人未遂罪責。」、「上訴人聽從某甲糾邀，攜帶兇器，前往某乙家，擬割其頭顱，因某乙早已聞風逃匿，遂各自散去，為原判決認定之事實。是上訴人雖有殺人之意，尚未遇見欲殺之人，無從開始實施，核其所為，尚在殺人預備時期，未達於著手之程度，自不能以殺人未遂犯論。」